Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций

1. Законодательство, регулирующее лизинговые операции.

Вопросы деятельности, связанные с финансовой арендой (лизингом) регулируются следующими нормативными правовыми актами:

• Гражданский кодекса Туркменистана;
• Закон Туркменистана «О лизинге»;
• Порядок отражение в бухгалтерском учете операций по лизингу, утвержденный распоряжением Заместителя Председателя Кабинета Министров Туркменистана от 20 Туркменбаши 2005 г. № AD/04.

Гражданский кодекса Туркменистана в статье 599 «Понятие. Содержание» устанавливает, что по договору лизинга лизингодатель обязан передать лизингополучателю в пользование определенное имущество на обусловленный договором срок. Лизингополучатель обязан выплатить вознаграждение по установленной периодичности.

В соответствии с частью 3 этой статьи лизингополучатель по договору может быть обязан или иметь право после истечения срока договора, завершающегося полной амортизацией предмета договора, купить или нанять предмет договора лизинга. Во всех случаях исчисление вознаграждения должно учитывать факт амортизации. Если отсутствует в договоре такое положение, лизингополучатель правомочен купить предмет.

В статье 600 Гражданского кодекса раскрываются основные требования к форме договора лизинга.

Договор лизинга заключается в письменной форме. Договор должен содержать:

1. полную цену;
2. сумму лизингового вознаграждения и сроки ее выплаты;
3. сумму окончательной выплаты и при досрочном исполнении договора — порядок ее исчисления.

Теперь рассмотрим основные положения Закона Туркменистана «О лизинге».

В первую очередь следует отметить, что в нем раскрываются основные понятия:

• лизинг — отношения, возникающие при передаче за плату в пользование лизингополучателю обусловленного договором лизинга имущества, которое изготавливается либо приобретается в собственность лизингодателем для лизингополучателя;
• лизингодатель — физическое или юридическое лицо, осуществляющее передачу предмета лизинга в пользование лизингополучателю по договору лизинга;
• лизингополучатель — физическое или юридическое лицо, получающее по договору лизинга в пользование предмет лизинга;
• продавец предмета лизинга — физическое или юридическое лицо, у которого лизингодатель приобретает предмет лизинга.

Обращают на себя внимание положения статьи 3 этого Закона, где в части 1 указывается, что предметом лизинга могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, относящееся к основным средствам.

Во первых здесь нам видится некоторое сужение сферы применения этого института права в отношении тех видов имущества, которые не подпадают под определение «основные средства». Тем самым Закон исключает возможность применения к ним этих правоотношений. Нельзя однозначно сказать, что это является положительной характеристикой данного подхода к определению «предмета лизинга». Тем не менее, это факт, который должен приниматься во внимание и является достаточно важным.

Во-вторых, применение самого термина «основные средства» также вызывает определенный интерес. Это следует из того, что на момент заключения договора лизинга предмет лизинга не может являться относящимся к категории основных средств, так как он становится таковым только после того как предмет лизинга уже будет использоваться в этом качестве.

Так, например, имущество — станок на момент передачи его в лизинг не является основным средством. Но оно станет таковым только после того как будут выполнены определенные действия, например после его установки и принятия в эксплуатацию. При этом промежуток времени между моментом получения предмета лизинга лизингополучателем и принятием его на учет в качестве основных средств может быть достаточно значительным.

Более того, при сублизинге предмета лизинга у первого лизингополучателя имущество вообще не будет являться основным средством, так как не используется в таком качестве.

Есть также некоторые сложности и риски, возникающие в том случае, когда предметом лизинга являются сложные вещи, состоящие из предметов, не все из которых могут подпадать под категорию основных средств. Например — буровое оборудование с комплектом бурильных инструментов и т. д. Дело в том, что действующие нормы гражданских правовых актов не рассматривают такие ситуации и не дают по ним однозначного ответа.

В соответствии с пунктом 2 Положение по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденное приказом Министерства экономики и финансов Туркменистана от 11 марта 2006 года № 31, к основным средствам относятся здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, инструмент, производственный инвентарь и принадлежности, хозяйственный инвентарь, сельскохозяйственные машины и орудия, рабочий и продуктивный скот (включая и мелкий), многолетние насаждения и прочие основные фонды (библиотечные фонды, сценическо-постановочные средства и др.), а также производимые за счет капитальных вложений затраты по улучшению земель, не связанные с созданием сооружений, и капитальные затраты в арендованные основные средства.

В соответствии с пунктом 5 выше приведенного Положения не относятся к основным средствам предприятий, в частности:

• предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;
• предметы, стоимостью в пределах двукратной базовой величины независимо от срока их службы, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости;
• специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного или массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа) независимо от их стоимости;
• отдельные строительные конструкции и детали, части и агрегаты машин, оборудования и подвижного состава, предназначенные для строительства, ремонтных целей и комплектации, числящиеся в оборотных средствах;
• машины и оборудование, законченные монтажом, но не эксплуатируемые и числящиеся на балансе капитального строительства.

Достаточно интересны и положения статьи 8 Закона, в соответствии с которыми срок действия договора лизинга является фиксированным и должен:

• превышать 80 процентов срока службы предмета лизинга, если его срок службы составляет менее 10 лет; или
• превышать 70 процентов срока службы предмета лизинга, если его срок службы составляет более 10 лет.

При этом оцененная остаточная стоимость предмета лизинга в конце срока договора лизинга должна составлять менее 20 процентов от его первоначальной стоимости.

Достаточно не сложено увидеть некоторое различие этих положений с нормами, изложенными в части 3 статьи 599 Гражданский кодекса Туркменистана. Напомним, что там говорится о сроке договора, завершающегося полной амортизацией предмета договора.

Достаточно интересными являются и положения части 2 статьи 18 этого Закона, где говорится о том, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга согласно законодательству Туркменистана.

Что касается применения ускоренной амортизации, то этот вопрос должен рассматриваться в свете положений пункта 3 постановления Президента Туркменистана от 13 марта 2000 г. № 4606 «О единых нормах амортизационных отчислений полное восстановление основных средств отраслей экономики Туркменистана».

В этом пункте указывается, что в целях повышения заинтересованности в обновлении основных средств предприятиям независимо от форм собственности, разрешается применение по согласованию с Министерством экономики и финансов Туркменистана ускоренной амортизации активной части указанных средств (машин и оборудования) в отношении основных средств, используемых для увеличения выпуска новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, расширения экспорт продукции. При этом применение ускоренной амортизации не должно служить основанием для повышения цен и тарифов на выпускаемую продукцию, выполняемые работы или оказываемые услуги.

Закон достаточно лаконично определяет понятие «лизинговых платежей». Так в статье 23 Закона указывается, что плата за пользование предоставленным по договору лизинга предметом лизинга осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей.

Лизинговые платежи распределяются на весь срок действия договора лизинга и выплачиваются частями. Размеры и периодичность лизинговых платежей устанавливаются договором лизинга.

То есть Закон не указывает на то, что эти платежи должны быть распределены на период действия договора равномерно или нет. На практике встречаются случаи, когда такие платежи не всегда носят неравномерный характер — платежи в начале срока выше чем в конце. И в этом случае возникает проблемный вопрос об отражении их в бухгалтерском учете.

2. Бухгалтерский учет лизинговых операций

Основные вопросы бухгалтерского учета лизинговых операций находят подробное изложение в Порядке отражения в бухгалтерском учете операций по лизингу, утвержденном распоряжением Заместителя Председателя Кабинета Министров Туркменистана от 20 января 2005 г. № AD/04.

2.1. У лизингодателя

В соответствии с Законом Туркменистана «О лизинге» передаваемый лизингополучателю предмет лизинга, на протяжении всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя. В тоже время этот Закон не исключает возможности ведение учета передаваемого лизингового имущества, по согласованию сторон на балансе лизингополучателя.

Как то следует из приведенного выше Порядка, затраты лизингодателя, связанные с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету субсчета «Строительство объектов основных средств» или субсчета «Приобретение основных средств» счета 08 «Капитальные вложения», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При оплате задолженности приобретенного лизингового имущества производится запись по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств (51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет») или заемных средств (90 «Краткосрочные кредиты банков», 92 «Долгосрочные кредиты банков», 94 «Прочие краткосрочные займы», 95 «Прочие долгосрочные займы»).

При передаче лизингового имущества лизингополучателю стоимость лизингового имущества приходуется на счет 01 «Основные средства», вновь вводимый субсчет «Лизинговое имущество» в корреспонденции со счетом 08 «Капитальные вложения».

Затраты лизингодателя некапитального характера по осуществлению лизинговой деятельности отражаются обычной записью по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения» в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, с кредита счета 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов», 31 «Расходы будущих периодов», 70 «Расчеты с работниками по оплате труда», и т. п.

Списание затрат по лизингу производится записью с кредита счетов 20, 44 в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Финансовые результаты лизинговый деятельности переносится со счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» на счет 80 «Прибыли и убытки».

2.1.1.Имущество на балансе лизингодателя

Причитающаяся сумма лизинговых платежей в течение всего срока действия договора отражается по дебету счета 09 «Арендные обязательства к поступлению» в корреспонденции со счетом 83 «Доходы будущих периодов».

При поступлении денежных средств за лизинговые платежи соответствующего периода производится запись, по дебету счетов 51, 52 и кредиту счета 09 «Арендные обязательства к поступлению», одновременно дебетуется счет 83 «Доходы будущих периодов» и кредитуется счет 80 «Прибыли и убытки» (в составе внереализационных доходов).

Начисления амортизационных отчислений (сумма износа) лизингового имущества отражается по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 02 «Износ основных средств», вводимого субсчета «Износ лизингового имущества».

При выкупе лизингового имущества до окончания действия срока договора:

• его первоначальная стоимость переводится с кредита субсчета «Лизинговое имущество» счета 01 в дебет счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»;
• сумма износа отражается по дебету субсчета «Износ лизингового имущество» счета 02 «Износ основных средств» и кредиту счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»;
• на дату выкупа, сумма разницы между балансовой и договорной стоимостью лизингового имущества отражается по дебету счета 83 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».

Как то следует из приведенного выше Порядка, при возврате лизингового имущества до окончания срока действия договора, ранее определенные причитающиеся суммы остатков лизинговых платежей отражается способом «Красное сторно» по дебету счета 09 «Арендные обязательства к поступлению» и по кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов». Одновременно, стоимость лизингового имущества переносится на субсчет собственных основных средств, с субсчета «Лизинговое имущество» счета 01 «Основные средства», а также переносится сумма износа на субсчет «Износ собственных основных средств» с субсчета «Износ лизингового имущества» на субсчет «Износ собственных основных средств» счета 02 «Износ основных средств».

2.1.2. Имущество на балансе лизингополучателя

Передача лизингового имущества с баланса лизингодателя на баланс лизингополучателя отражается следующим образом:

• первоначальная стоимость отражается по дебету счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и по кредиту счета 01 «Основные средства»;
• износ отражается по дебету счета 02 «Износ основных средств» и по кредиту счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»;
• договорная стоимость отражается по дебету счета 09 «Арендные обязательства к поступлению» и по кредиту счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»;
• разница между договорной и первоначальной стоимостью отражается по дебету счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и по кредиту 83 «Доходы будущих периодов».

Поступление денежных средств за лизинговые платежи отражается по дебету счетов 51, 52 и по кредиту счета 09 «Арендные обязательства к поступлению».

Разница между договорной и первоначальной стоимостью лизингового имущества за соответствующие отчетные периоды переводится с дебета счета 83 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 80 «Прибыли и убытки» (в состав внереализационных доходов).

При возврате лизингового имущества лизингодатель принимает их на свой баланс. Остаточная стоимость лизингового имущества отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и по кредиту счета 09 «Арендные обязательства к поступлению», а сумма начисленного износа по дебету счета 01 «Основные средства» и по кредиту счета 02 «Износ основных средств».

При принятии до окончания срока действия договора лизингового имущества на баланс лизингодателя, не полученные суммы лизинговых платежей, относящиеся к последующим периодам отражаются способом «Красное сторно» по дебету счета 09 «Арендные обязательства к поступлению» и по кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов».

2.2. У лизингополучателя

2.2.1. Имущество на балансе лизингодателя

Принятое лизингополучателем имущество по договору о лизинге учитывается в дебете забалансового счета 001 «Арендованные основные средства», по договорной стоимости.

Лизинговые платежи включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Начисление причитающихся лизингодателю платежей отражаются по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 44 и по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По мере уплаты лизинговых платежей дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», и кредитуются счета учета денежных средств (51, 52, 55).

При выкупе лизингового имущества до истечения срока договора лизинга, досрочно начисленные платежи, за исключением остаточной стоимости имущества относятся на счет 31 «Расходы будущих периодов» (с последующим равномерным списанием на счет 20 в течение ранее установленного срока договора лизинга), и показывается задолженность перед лизингодателем. Задолженность по лизинговым платежам погашается за счет денежных средств лизингополучателя.

При передаче лизингового имущества в собственность лизингополучателя его стоимость списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». При принятии лизингового имущества на баланс лизингополучателя начисленная сумма износа отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и по кредиту счета 02 «Износ основных средств», на остаточную стоимость имущества производится запись по дебету счета 01 «Основные средства» и по кредиту субсчета «Приобретение основных средств» счета 08 «Капитальные вложения».

После принятия на баланс лизингового имущества начисление износа производится в соответствии с правилами амортизационных отчислений.

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с кредита счета 001 «Арендованные основные средства».

2.2.2.Имущество на балансе лизингополучателя

В течение срока действия договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Договорнаястоимость принятого лизингового имущества отражается по дебету счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» и по кредиту счета 97 «Арендные обязательства к уплате».

Стоимость лизингового имущества, подлежащая монтажу, учитывается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» и по кредиту счета 97 «Арендные обязательства к уплате». При передаче лизингового имущества для монтажа его стоимость списывается с кредита счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Капитальные вложения». Затраты по монтажу лизингового имущества учитываются на счете 08 «Капитальные вложения». После завершения монтажных работ стоимость лизингового имущества переводится с кредита счета 08 «Капитальные вложения» в дебет счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства».

Оплата лизинговых платежей лизингодателю отражается по дебету счета 97 «Арендные обязательства к уплате» и кредита счетов по учету денежных средств (51, 52, 55).

Начисленная сумма износа лизингового имущества (амортизационные отчисления) за соответствующий период отражается по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 44 и по кредиту субсчета «Износ долгосрочно арендуемых основных средств» счета 02.

При переходе в собственность лизингового имущества на основании выкупа, договорная стоимость лизингового имущества отражается записью, по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства», одновременно сумма начисленного износа по дебету субсчета «Износ долгосрочно арендуемых основных средств» и кредиту субсчета «Износ собственных основных средств» счета 02.

Возврат лизингового имущества лизингодателю отражается следующей записью:

• остаточная стоимость — по дебету счета 97 «Арендные обязательства к уплате» и кредиту счет 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства»;
• сумма начисленного износа — по дебету субсчета «Износ долгосрочно арендуемых основных средств» счета 02 и по кредиту счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства»;
• расходы по монтажу — по дебету счета 81 «Использование прибыли» и по кредиту счета 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства».

3. Налоговый учет лизинговых операций

Основные вопросы налогового учета лизинговых операций не находят какого либо отражения в действующих нормативных правовых актах Туркменистана. При этом для его ведения должны использоваться основные положения Налогового кодекса Туркменистана (далее — Кодекса), отражающие порядок налогообложения этих операций.

3.1. Налог на добавленную стоимость

Как то следует из части 1 статьи 95 Кодекса, плательщики налога на добавленную стоимость являются юридические лица и физические лица — индивидуальные предприниматели при совершении ими налогооблагаемых операций, указанных в статье 96 Кодекса.

При этом, конечно же, следует помнить, что плательщиками налога на добавленную стоимость не являются, в частности:

• лица, являющиеся подрядчиками и субподрядчиками в соответствии с Законом Туркменистана «Об углеводородных ресурсах»;
• юридические лица частной формы собственности;
• индивидуальные предприниматели по деятельности, на которую распространяется упрощенная система налогообложения.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с положениями части 1 статьи 96 Кодекса являются налогооблагаемые операции, совершаемые налогоплательщиками на территории Туркменистана в соответствии со статьями 98 и 99 Кодекса.

Налогооблагаемыми операциями признаются, в частности, реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, а также передача имущественных прав.

Частью 3 статьи 97 Кодекса определено, что под оказанием услуг понимается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Услугами также признаются услуги по лизингу, реализация (передача) нематериальных активов, аренда или концессия имущества.

Статья 99 Кодекса устанавливает правила, по которым определяется место выполнения работ и оказания услуг.

Как то следует из положений Методического руководства по применению Государственного классификатора видов экономической деятельности Туркменистана, утвержденного приказом Главной государственной службы «Туркменстандартлары» от 23 июля 2010 года № 42, в код 65.2 «Прочее финансовое посредничество» включается и код 65.21.0 «Финансовый лизинг». В комментариях в отношении деятельности по этому коду указывается, что этот подкласс включает: лизинг, если срок аренды приблизительно охватывает предполагаемый срок службы активов и если арендатор получает все выгоды от их использования и принимает на себя весь риск, связанный с владением ими. Активы могут впоследствии переуступаться или нет.

Поэтому мы склоны считать, что лизинг как финансовая аренда, может быть рассмотрен в качестве разновидностей финансовых услуг и тогда место реализации услуг должно определятся в силу положений пункта «г» части 3 статьи 99 Кодекса как место учреждения юридического лица или место нахождения его филиала, представительства или место постоянного жительства или нахождения постоянного места деятельности индивидуального предпринимателя, которому предоставляются услуги.

То есть в нашем случае местом реализации услуг лизинга (лизингодателем) является территория Туркменистана, если лизингополучатель находится на территории Туркменистана.

Налоговой базой при совершении налогооблагаемой операции согласно части 1 статьи 100 Кодекса, является стоимость, определяемая исходя из цены (тарифа) товара (работы, услуги), которую получает или вправе получить налогоплательщик от любого другого лица, не включающей в себя сумму налога на добавленную стоимость. В данном случае это полная сумма лизинговых платежей.

В соответствии со статьей 103 Кодекса ставка налога на добавленную стоимость устанавливается для таких услуг в размере 15 процентов.

В случае если лизингодатель не имеет зарегистрированный на территории Туркменистана филиала или представительства, через которое она осуществляет услуги по лизингу имущества, исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, возлагается на налогового агента (часть 1 статьи 108 Кодекса).

Сумма налога на добавленную стоимость удерживается из средств, подлежащих оплате этому иностранному юридическому лицу при каждой выплате. Выплатой признается прекращения требования в любой форме.

Налог не удерживается лицом, оплачивающим стоимость приобретаемых им услуг по лизингу при предоставлении ему иностранным юридическим лицом документа, свидетельствующего о его постановке на налоговый учет в Туркменистане.

Налоговый агент осуществляет уплату удержанных сумм налога на добавленную стоимость в бюджет в срок, установленный для удержания налога (в день выплаты). При выплатах, производимых за пределами Туркменистана, уплата удержанных сумм налога осуществляется в пятнадцатидневный срок со дня, установленного для удержания налога.

Новым правилом является то, что уплата налога производится за счет средств налогового агента с последующим удержанием из средств, подлежащих выплате налогоплательщику в том случае, когда выплата производится позже последнего числа налогового периода, в котором совершена налогооблагаемая операция. В этом случае исчисление налога производится на дату совершения налогооблагаемой операции, а по долгосрочным контрактам — на последнее число налогового периода, в котором совершена налогооблагаемая операция. Уплата налога (в том числе при выплатах, производимых за рубежом) производится в срок не позднее 15 дней после окончания такого налогового периода.

Статья 109 Кодекса говорит о том, что налогооблагаемые операции по долгосрочным контрактам на выполнение работ, оказание услуг считаются совершенными в каждом отчетном (налоговом) периоде в соответствии с объемами их фактического исполнения на последнее число каждого отчетного периода.

Под долгосрочными контрактами понимаются любые контракты, которые не завершены в пределах трех месяцев.

Таким образом, лизингополучатель, являясь налоговым агентом, будет исчислять налог на добавленную стоимость по ставке 15 процентов от стоимости услуг — лизинговых платежей, не включающей в себя сумму этого налога, которые причитаются к оплате налогоплательщику — лизингодателю, удерживать их из производимых выплат, перечислять их в бюджет и представлять в налоговую службу по месту своего налогового учета установленную форму отчета.

Лизингополучатель уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по лизинговым платежам, может принимать в зачет при исчислении суммы этого налога, подлежащей уплате в бюджет. Так как в соответствии с частью 1 статьи 110 Кодекса зачет налога на добавленную стоимость производится по приобретенным товарам (включая основные средства), работам и услугам, предназначенным для осуществления налогооблагаемых операций, даже если они не включаются в вычеты, принимая для исчисления налога на прибыль (доход). При этом следует учитывать, что основанием для зачета суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, является счет-фактура, выписываемая в установленном порядке, документы, подтверждающие оплату (расчеты) с поставщиками, а также документы, подтверждающие оплату налога в бюджет.

Следует отметить, что данная статья Кодекса прямо не указывает какие-либо особенности по зачету уплаченного налога на добавленную стоимость в отношении имущества, полученного в лизинг. Вместе с этим существует некоторая доля неопределенности в том, каким образом и когда должен производится зачет — ежемесячно (если лизинг рассматривать как услугу, оказанную налогоплательщику и как то следует из части 3 статьи 97 Кодекса) или в порядке, установленном для основных средств частью 3 статьи 110 Кодекса.

3.2. Налог на имущество

Как то следует из положений части 1 статьи 138 Кодекса, плательщиками налога на имущество являются юридические лица, которые имеют имущество на праве собственности, а также юридические лица государственной формы собственности, которым в порядке, установленном законодательством Туркменистана, передано на баланс имущество, являющееся объектом налогообложения.

При этом обращаем внимание, что именно в отношении лизингового имущества делается исключение этой статьей в части 2, где говорится, что при передаче имущества в лизинг плательщиком налога на имущество признается лизингополучатель.

Поэтому вне зависимости от того у кого на балансе находится имущество переданное в лизинг (лизингодателя или лизингополучателя) плательщиком налога будет лизингополучатель.

В соответствии с частью 1 статьи 139 Кодекса объектом налогообложения являются основные средства производственного назначения, а также материальные оборотные средства, используемые в производственной деятельности.

Налоговой базой для налога на имущество по основным средствам является среднегодовая остаточная стоимость (часть 1 статьи 140 Кодекса).

Это не в полной мере соответствует положениям бухгалтерского учета в ситуации, когда имущество находится на балансе лизингодателя, но вполне соотносится с положениями части 3 статьи 157 Кодекса, где указывается, что на имущество, переданное в лизинг, амортизационные отчисления производятся лизингополучателем.

3.3. Налог на прибыль (доход) юридических лиц

3.3.1. Налогообложение лизингодателя и возникающие в связи с этим обязанности лизингополучателя

В соответствии с частью 1 статьи 147 Кодекса, плательщикам налога на прибыль (доход) являются в частности,

юридические лица — резиденты Туркменистана, а также

нерезиденты Туркменистана, осуществляющие деятельность на территории Туркменистана через постоянное представительство либо получающие доходы из источников в Туркменистане.

В том случае, когда лизингодателем выступает резидент Туркменистана, то должны учитываться положения статьи 149 Кодекса, указывающей, что в валовой доход налогоплательщика включаются доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также доходы от внереализационных операций.

Однако статья 166 Кодекса устанавливает некоторые особенности определения прибыли при лизинге.

При сдаче имущества в лизинг в валовой доход лизингодателя включается часть лизинговых платежей, превышающая стоимость приобретения или затрат на сооружение, производство имущества, переданного в лизинг.

В вычеты лизингодателя включаются расходы, указанные в статьях 154 — 158 Кодекса, за исключением стоимости приобретения или затрат на сооружение, производство имущества, переданного в лизинг.

Таким образом, не вся сумма лизинговых платежей, получаемая (подлежащая получению) лизингодателем, а только их часть включается в его валовой доход, принимаемый для целей определения налогооблагаемой прибыли. В вычетах учитываются те операционные расходы, которые возникают при исполнении такого договора (без учета амортизации).

Поэтому часть 3 статьи 158 Кодекса указывает на то, что на имущество, переданное в лизинг, амортизационные отчисления производятся лизингополучателем, то есть не учитываются у лизингодателя.

То есть в этом случае возникает разница и не соответствие между правилами бухгалтерского и налогового учета, которая должна учитываться при составлении финансовой отчетности и налоговых деклараций по налогу на прибыль (доход) юридических лиц.

У лизингополучателя в этом случае из валового дохода вычитается часть лизинговых платежей, превышающая стоимость приобретения или затрат на сооружение, производство имущества, полученного в лизинг.

При этом из валового дохода лизингополучателя вычитаются амортизационные отчисления по основным средствам (имуществу), полученным в лизинг.

В том случае, когда лизингодателем выступает нерезидент Туркменистана, то должно приниматься во внимание следующее.

Согласно пункту «д» части 2 статьи 180 Кодекса, доходами из источников в Туркменистане, подлежащими обложению налогом на прибыль (доход), в частности являются лизинговые платежи в части, превышающей долю возмещения стоимости имущества, переданного в лизинг в отношении:

• недвижимого имущества, находящегося на территории Туркменистана;
• движимого имущества, получаемого в лизинг:
  • юридическим лицом — резидентом Туркменистана;
  • индивидуальным предпринимателем-резидентом Туркменистана; или
  • юридическим лицом — нерезидента Туркменистана, если арендуемое имущество используется для целей филиала, представительства и постоянного представительства юридического лица-нерезидента Туркменистана.

При получении иностранным юридическим (нерезидент Туркменистана) доходов из источника в Туркменистане от осуществления деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства на территории Туркменистана, и получении других доходов из источника в Туркменистане налог удерживается налоговым агентом с валового дохода налогоплательщика (лизингодателя) без осуществления вычетов, за исключением налога на добавленную стоимость (налоговая база). При этом сумма налога на доход удерживается из средств, подлежащих оплате такому юридическому лицу, при каждой выплате, в том числе, когда такие выплаты осуществлялись за пределами Туркменистана. Выплатой признается прекращение требований в любой форме (часть 1 статьи 180 Кодекса)

Таким образом, лизингодатель будет признаваться в качестве налогоплательщика, а налог будет исчисляться с суммы лизинговых платежей в части, превышающей долю возмещения стоимости имущества, переданного в лизинг. Соответственно и вычет налога на добавленную стоимость в этом случае будет касаться только этой доли и в относящейся к ней пропорции.

Исчисление налога на доходы производится налоговым агентом по ставке 15 процентов.

Налоговый агент осуществляет уплату удержанных сумм налога в бюджет в срок, установленный для удержания налога (в день выплаты). При выплатах, производимых за пределами Туркменистана, уплата удержанных сумм налога осуществляется в 15-дневный срок со дня, установленного для удержания налога.

Уплата налога производится за счет средств налогового агента с последующим удержанием из средств, подлежащих выплате налогоплательщику в том случае, когда выплата дохода производится позже последнего числа месяца, в котором доход считается полученным в соответствии со статьей 168 Кодекса. В этом случае исчисление налога производится на дату получения дохода, а по долгосрочным контрактам — на последнее число месяца, в котором выполнены работы, оказаны услуги. Уплата налога (в том числе при выплатах, производимых за рубежом) производится в срок не позднее 15 дней после окончания такого месяца.

Если лизингодатель является резидентом страны, с которой Туркменистана имеет действующее Соглашение об устранении двойного налогообложения, то в силу требований статьи 6 Кодекса должны применяться положения такого международного соглашения. Для его применения следует руководствоваться статьей 181 Кодекса и установленными ей процедурами по представлению соответствующих документов (заявление, подтверждение налоговой резиденции).

Здесь также должно учитываться право налогоплательщика (лизингодателя) по применению к нему метода применения положений такого Соглашения:

• предварительного освобождения (представление формы № 24 и подтверждения налоговой резиденции до выплаты дохода, когда налог не удерживается налоговым агентом); или
• последующего освобождения (представление формы № 25 и подтверждения налоговой резиденции после выплаты дохода, когда налог удерживается налоговым агентом и в последующем возвращается налогоплательщику финансовым органом).

3.3.2. Налогообложение лизингополучателя

При определении налоговых обязательств лизингополучателя следует учитывать следующее.

Так в силу положений части 3 статьи 157 Кодекса, на имущество, переданное в лизинг, амортизационные отчисления производятся лизингополучателем. Следует отметить, что это не в полной мере соответствует требованиям бухгалтерского учета, в частности, когда лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя. Поэтому отмеченные положения следует применять исключительно для налогового учета.

В силу положений статьи 158 Кодекса, в прочие расходы и потери, связанные с производством и реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, включаются лизинговые платежи с учетом статьи 166 Кодекса.

Статья 166 Кодекса устанавливает особенности определения прибыли при лизинге и в части 2 гласит следующее.

У лизингополучателя из валового дохода вычитается часть лизинговых платежей, превышающая стоимость приобретения или затрат на сооружение, производство имущества, полученного в лизинг.

При этом из валового дохода лизингополучателя вычитаются амортизационные отчисления по основным средствам (имуществу), полученным в лизинг.

4. Учет лизинговых операций в свете будущего применения МСФО

Порядок учета операций по лизингу рассматривается в Международных стандартах финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда».

Финансовая аренда — аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Минимальные арендные платежи — платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, затрат на обслуживание и налогов, подлежащих уплате арендодателем и возмещаемых ему, вместе со следующим:

1. применительно к арендатору — суммы, гарантированные арендатором или стороной, связанной с арендатором;
2. применительно к арендодателю — остаточная стоимость, гарантированная арендодателю:
   1. арендатором;
   2. стороной, связанной с арендатором; или
   3. третьим лицом, не связанным с арендодателем, которое в финансовом отношении способно выполнить обязательства по гарантии.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды — ставка дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений, агрегированная приведенная стоимость (а) минимальных арендных платежей и (b) негарантированной остаточной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды, и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя.

Расчетная процентная ставка по договору аренды — ставка процента, который арендатору пришлось бы платить по аналогичному договору аренды или, если таковую определить невозможно, ставка, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для покупки соответствующего актива.