Часто встречающиеся ошибки

Анализ вопросов, которые получает Аудиторская компания от клиентов, а также материалы проводимых аудиторских проверок показывает, что не все вопросы имеют должное понимание и требуют внесения ясности.

1. Правильность и обоснованность отражения в вычетах, принимаемых для определения налогооблагаемой прибыли, амортизационных отчислений по основным средствам.

При проведении аудиторских проверок обращается внимание на наличие у филиала иностранного юридического лица всех необходимых правоустанавливающих документов, необходимых для принятия основного средства к учету.

Для этого в ходе аудита проверяется правильное документальное оформление объектов основных средств, которые переданы Головным офисом для учета филиалу в Туркменистане, а также соблюдение установленных процедур:

1. Так как расходы по приобретению основных средств были произведены Головным офисом, то эти расходы должны были найти отражение в учете Головного офиса, а затем переданы с использованием счета 79 «Внутриведомственные расчеты» для их учета в филиале в Туркменистане с составлением соответствующих документов;
2. От Головного офиса должно быть направлено письмо в филиал в Туркменистане с указание о необходимости принятия на учет основного средства, а также с оповещением о том, что расчеты за них были произведены полностью (с приложением копий расчетных документов — платежное поручение, банковская выписка и т. д.). Это важно для того, чтобы эти основные средства не могли рассматриваться как приобретенные безвозмездно, что важно для целей налогообложения;
3. На основании указанных выше документов, филиал в Туркменистане:
• принимает в бухгалтерском учете передаваемое имущество в качестве основного средства;
• производит ежемесячное начисление амортизации.

Положение по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденное приказом бывшего Министерства экономики и финансов Туркменистана от 11 марта 2006 года № 31 в пункте 18 указывает на то, что заполнение карточек учета основных средств производится на основе первичной документации: актов приемки — передачи, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и ликвидацию объектов основных средств.

Так же следует обратить внимание и на положения пункта 41 приведенного Положения, где указывается, что принятие объектов основных средств, к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем предприятия акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

То есть для того, чтобы филиал в Туркменистане мог принять основное средство от Головного офиса, должны быть соблюдены установленные и приведенные выше процедуры.

В настоящее время применяется Пособие по применению форм первичных учётных документов, утвержденное приказом Министра финансов Туркменистана от 19 августа 2011г. № 82. В указанном Пособии в комментариях к Форме ЕS-1 «Акт приёмки-передачи основных средств» указывается, что этот документ, в частности, применяется для оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое.

При оформлении приёмки основных средств составляется акт. При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения предприятия-сдатчика.

Соответственно, только после выполнения всех указанных выше процедур и оформления необходимых первичных бухгалтерских документов у филиала в Туркменистане будет иметься основание для учета полученных объектов основных средств в качестве основных средств на обособленном балансе филиала.

Следовательно, только после этого в силу установленные положений может производиться начисление амортизации.

Также не исключается необходимость заблаговременного получения аудиторского заключения от аудиторской компании страны резиденции Головного офиса Компании.

При передаче основных средств с баланса Головного офиса на баланс филиала в Туркменистане, такая операция отражалась в учете записями:

1. Основные средства переданы на баланс филиала в Туркменистане:
   Д-т 79 «Внутриведомственные расчеты» — К-т 01 «Основные средства» — на сумму первоначальной стоимости основных средств;
   Д-т 02 «Амортизация основных средств» — К-т 79 «Внутриведомственные расчеты» — на сумму амортизации по объекту основных средств.
2. Получение объекта основных средств с баланса Головного офиса на баланс филиала в Туркменистане:
   Д-т 01 «Основные средства» — К-т 79 «Внутриведомственные расчеты» — на сумму первоначальной стоимости;
   Д-т 79 «Внутриведомственные расчеты» — К-т 02 «Амортизация основных средств» — на сумму амортизации по объекту основных средств.

2. Правильность исчисления налогов с питания, предоставляемого работникам.

Как правило, при проведении аудиторских проверок обращается внимание на правильность исчисления в отношении предоставляемого питания таких налогов, как (1) налог на доходы физических лиц, (2) отчисления на пенсионное страхование, (3) налог на добавленную стоимость, (4) налог на прибыль.

Когда Компания имеет договор с лицом (юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем), в соответствии с которым им осуществляется организация питания, то в соответствии с этим договором получателем товаров (питания) является Компания, которая в свою очередь предоставляет питание своим работникам.

В соответствии с частью 4 статьи 97 Налогового кодекса Туркменистана передача товаров, выполнение работ, оказание услуг для своих работников признаются реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. При этом частью 2 статьи 101 Налогового кодекса Туркменистана определено, что налоговая база (для налога на добавленную стоимость) при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) определяется исходя из цен на такие товары (работы, услуги), которые применяются налогоплательщиком при обычной возмездной их реализации.

То же самое следует и из части 5 статьи 150 Кодекса, где сказано, что при реализации товаров (работ, услуг) для своих работников доход (для налога на прибыль) определяется исходя из цен на такие товары (работы, услуги), которые применяются налогоплательщиком при их обычной возмездной реализации.

В свою очередь часть 3 статьи 150 Кодекса устанавливает, что при безвозмездной передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг доход определяется исходя из цен на такие товары (работы, услуги), которые применяются налогоплательщиком при их обычной возмездной реализации.

Как то следует статьи 182 Кодекса, плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы, указанные в статье 183 Кодекса. При этом статья 183 Кодекса устанавливает, что для физических лиц, являющихся резидентами Туркменистана, объектом налогообложения признаются доходы, полученные налогоплательщиком вне зависимости от их источников.

При рассмотрении данного вопроса, так же необходимо принимать во внимание, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, в том числе в виде товаров (работ, услуг), а также материальной выгоды и социальных благ (часть 1 статьи 185 Кодекса).

При получении налогоплательщиком дохода от юридических лиц в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, доход налогоплательщика, принимаемый для определения налоговой базы, исчисляется как стоимость товаров (работ, услуг), что находит отражение в пункте «а» части 1 статьи 186 Кодекса.

С вступлением в силу Закона Туркменистана «О государственном пенсионном страховании» в текущем году были введены взносы на обязательное пенсионное страхование.

Часть 1 статьи 6 этого Закона устанавливает, что страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются, в частности, представительства и филиалы юридических лиц иностранных государств, зарегистрированные в Туркменистане.

Базой для исчисления пенсионных взносов на обязательное пенсионное страхование (часть 1 статьи 19 Закона) являются заработная плата и другие выплаты (в денежной и натуральной формах), выплачиваемые физическим лицам на основании трудовых договоров.

В том случае, когда трудовые (коллективные) договора включают в обязанности работодателя предоставления питания работникам, то есть, предоставление питания производится в силу трудовых (коллективные) договоров, то это питание может включаться в базу для исчисления взносы на обязательное пенсионное страхование.

3. Правильность определения налоговой базы для налога на добавленную стоимость и налога на прибыль при выполнении строительных работ.

При проведении документальной налоговой проверки особо обращается внимание на соблюдение требований по (1) правильному отнесению доходов к отчетному периоду и (2) определению налоговой базы при несвоевременном подписании актов выполненных работ.

В отношении соблюдения требований по правильному отнесению доходов к отчетному периоду налоговая служба следит за выполнением указаний, которые приводятся в разъяснениях Министерства финансов Туркменистана (письмо № 10/1693 от 20.05.2013). В этом письме предусматривается, что Министерство экономики и развития Туркменистана, рассмотрев документы, представленные заказчиками и подрядчиками по соответствующим строительным работам, подготавливает Заключение по стоимости выше индекса фактически выполненных работ, финансируемых из государственного бюджета.

В том случае, когда при проведении работ по строительству налогоплательщиками в отчетный (налоговый) период налоговая база была определена по стоимости фактически выполненных работ, но в последующем в другом отчетном (налоговом) периоде МЭиРТ в соответствии с Заключением, была изменена стоимость выполненных работ, необходимо учитывать следующее.

Принимая во внимание, что Заключение является решением государственного органа управления, в налоговую базу отчетного (налогового) периода, в котором было предоставлено вышеуказанное заключение, должны быть внесены соответствующие изменения на сумму превышения цен фактически выполненного объема строительно-ремонтных работ, финансируемых за счет средств государственного бюджета, над индексными, что следует из положений части 2 статьи 35 Налогового кодекса Туркменистана.

Вышеизложенное также должно применяться в отношении налога на прибыль (доход) юридических лиц, с учетом части 7 статьи 150 Налогового кодекса Туркменистана.

Исходя из изложенного можно сделать вывод о том, что в случае изменения на основании Заключения стоимости выполненных работ, необходимо:

• внести изменения в ранее подписанные акты выполненных работ;
• корректировку налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль произвести и отразить в налоговых декларациях текущего периода, когда было получено Заключение.

При проведении аудита обращается внимание на определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль с учетом отдельных разъяснения, которое давались контролирующими органами и касающихся строительных работ.

В этих разъяснениях, в частности, указывается, что налоговая база по долгосрочным контрактам должен определяться:

• как стоимость выполненных и принятых заказчиком работ — при составлении ежемесячных актов приема-сдачи работ (поэтапная сдача работ (услуг));
• в соответствии с принципом формирования доходов с учетом равномерности их признания — когда составление ежемесячных актов приема-сдачи работ (поэтапной сдачи работ (услуг)) договором не предусмотрено.

В этих разъяснениях также указывается, что изложенное выше должно учитываться и в тех случаях, когда условия поэтапной сдачи работ (услуг) присутствуют в договорах, но фактически такие акты приема-сдачи работ за прошедший отчетный период не составляются (не подписываются) до даты представления налоговой декларации, то доход за прошедший отчетный период также должен определяться в соответствии с принципом формирования доходов с учетом равномерности их признания. В последующем, когда будет подписан акт приема-сдачи работ, должна быть произведена корректировка суммы дохода, отражаемая в налоговых декларациях текущего отчетного периода.

Таким образом, отсутствие ежемесячных актов выполненных работ может повлечь за собой то, что налоговая база будет исчислена именно с применением приведенного выше метода — в соответствии с принципом формирования доходов с учетом равномерности их признания.

Обоснованность принятия налога на добавленную стоимость в зачет.

Само право на зачет налога, удерживаемого у источника выплат, следует как из положений части 1 статьи 110 Кодекса, так и прямо указывается в части 2 этой статьи (в редакции Кодекса с учетом поправок от 02.03.2013 г.), где приводятся процедуры такого зачета:

«При выполнении (оказании) лицами, указанными в части 2 статьи 108 настоящего Кодекса, работ и услуг, с которых налог на добавленную стоимость удерживается налоговым агентом, для зачета налога на добавленную стоимость не требуется счет-фактура, выписываемая в порядке, установленном статьей 107 настоящего Кодекса, в качестве основания для такого зачета.»

Для того, чтобы Компания (являющаяся плательщиком налога на добавленную стоимость) могла производить зачет налога на добавленную стоимость, исчисленного с оказанных для него услуг иностранным контрагентом, должны соблюдаться условия, приведенные в части 1 и 2 статье 110 Кодекса:

1. оказанные иностранным контрагентом услуги, предназначены, используются или будут использоваться Компанией для осуществления налогооблагаемых операций, не освобождаемые от этого налога в соответствии со статьей 106 Кодекса;
2. указанная сумма налога на добавленную стоимость не относится к предварительной оплате за услуги, которые в данном налоговом периоде еще не оказаны иностранным контрагентом;
3. услуги действительно оказаны иностранным контрагентом, о чем может свидетельствовать и имеется в наличии надлежащим образом составленный и подписанный акт выполненных работ (оказанных услуг) или иной документ, подтверждающий оказание услуг (или их части или этапа);
4. Компания произвела оплату за оказанные услуги иностранному контрагенту (часть 1 статьи 107 Кодекса), о чем имеются в наличии соответствующие банковские документы (выписки, платежные поручения);
5. Компания получила от иностранного контрагента налоговый счет-фактуру надлежащим образом составленный по форме, установленной Методическими указаниями к части II Кодекса (приложение № 5) — за период до внесения изменений в Кодекс, о чем будет указано ниже;
6. Компания произвела оплату удержанного у источника выплат налога на добавленную стоимость в бюджет Туркменистана, о чем имеются в наличии соответствующие банковские документы (выписки, платежные поручения).

То есть, в том налоговом периоде (месяце), когда все указанные выше условия выполнены, Компания может произвести зачет налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет и указать его в Декларации по налогу на добавленную стоимость.

Приведенные выше требования Кодекса следует относить к периоду времени до внесения в Кодекс изменений Законом Туркменистана «О внесении дополнения в Налоговый кодекс Туркменистана» от 02.03.2013 г. № 378—IV.

Указанным выше Законом были внесены изменения (что уже приводилось выше) в часть 2 статьи 110 Кодекса, которая была дополнена следующим:

«При выполнении (оказании) лицами, указанными в части второй статьи 108 настоящего Кодекса, работ и услуг, с которых налог на добавленную стоимость удерживается налоговым агентом, для зачета налога на добавленную стоимость не требуется счет-фактура, выписываемая в порядке, установленном статьей 107 настоящего Кодекса, в качестве основания для такого зачёта.».

То есть, после вступления в силу этих положений Кодекса, составление налогового счета-фактуры от иностранного контрагента не требуется. Следовательно, по услугам, оказанным после указанной даты, для проведения зачета будут сохраняться все приведенные выше требования, о которых указано в пункте 2 настоящего Заключения, за исключением налогового счета-фактуры от иностранного контрагента.

4. Наши оппоненты утверждают, что если в каком-либо налоговом периоде налогоплательщик не совершал налогооблагаемые операции (например, не было реализации товаров), то зачет уплаченного поставщикам и подрядчикам налога на добавленную стоимость невозможен.

Мы с этим в корне не может согласиться, так как это противоречит положениям части 1 статьи 110 Кодекса, где указывается, что суммой засчитываемого налога на добавленную стоимость являются суммы налога, уплаченные налогоплательщиком поставщикам товаров (работ, услуг) в соответствующем налоговом периоде.

Эта же часть статьи указывает на то, что зачет налога на добавленную стоимость производится по приобретенным товарам, работам и услугам, предназначенным для осуществления налогооблагаемых операций.

То есть Кодекс прямо указывает на цель, но не на факт использования приобретаемых товарам, работам и услугам для осуществления налогооблагаемых операций.

Если же приобретаемые товары, работы и услуги фактически будут использованы не для осуществления налогооблагаемых операций, то будут применяться положения части 8 статьи 110 Кодекса, где указывается, что корректировка сумм налога, принимаемых в зачет, осуществляется в случаях и порядке, установленных статьей 35 Кодекса для корректировки налоговой базы.

5. Правильность применения реальных рыночных цен при реализации товаров и выбывающих основных средств.

В ходе аудиторских проверок всегда обращают особо пристальное внимание на цены, применяемые сторонами сделки.

Часть 3 статьи 36 Кодекса определяет методы определения реальной рыночной цены.

В ряде случаев, информация о реальной рыночной цене товаров не может быть получена от органов государственной статистики, то это исключает возможность применения первого метода.

В этом случае возможно применение третьего метода, при котором реальная рыночная цена товаров определяется на основании произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли продавца таких товаров, так как статья 36 Кодекса прямо предусматривает, что указанный метод используется при невозможности использования первых двух методов.

В ряде случаев, налогоплательщики для определения обычной для данной сферы деятельности прибыли используют нормы рентабельности, приведенные в статье 39 Кодекса (25% рентабельности). На наш взгляд при отсутствии необходимой информации от уполномоченных органов, это является вполне обоснованным и снижающим риски.

6. Налог на имущество с переоцененной стоимости основных средств.

Часто встречающейся ошибкой, выявляемой в ходе аудита, является то, что для расчета налога на имущество за 4 квартал 2012 года стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2013 года принимается без учета переоценки, произведенной в соответствии с Постановлением Президента Туркменистана № 12711 от 20 декабря 2012 года «О переоценке основных фондов (средств), учитываемых в бухгалтерском учете учреждений, предприятий и организаций, независимо от формы собственности».

Указанное обусловлено тем, что в соответствии с требованиями части 2 статьи 140 Кодекса, налоговая база за первый квартал, первое полугодие, девять месяцев и налоговый год определяется соответственно как одна четвертая, одна седьмая, одна десятая и одна тринадцатая суммы, полученной при сложении стоимостей (остаточных стоимостей) объектов налогообложения на первое число каждого месяца отчетного периода и первое число месяца, следующего за отчетным периодом.

Это приводит к занижению исчисленной налоговой базы и самого налога на имущество.