Иностранный работник в командировке
Специалисты головного офиса иностранной компании направляются в служебную командировку в филиал в Туркменистане.
В случае, когда специалисты направляются в служебную командировку для работы в филиале (но не являются штатными работниками филиала), они могут быть как резидентами Туркменистана, так и не являться таковыми (являться нерезидентами Туркменистана) в зависимости от времени их пребывания на территории Туркменистана (более или менее 183 дней), что важно для определения объекта обложения налогом на доходы физических лиц.
В соответствии с общими положениями статьи 183 Налогового кодекса Туркменистана объектом налогообложения признаются доходы, полученные налогоплательщиком:
- вне зависимости от их источников — для физических лиц, являющихся резидентами Туркменистана;
- из источников в Туркменистане — для физических лиц, не являющихся резидентами Туркменистана.
То есть в том случае, когда специалисты направляются в служебную командировку для работы в филиале и:
- признаются резидентами Туркменистана (находятся в стране 183 и более дня), то их налогообложение будет осуществляться в Туркменистане с их мировых доходов (вне зависимости от их источников, включая доходы, получаемые за рубежом);
- признаются нерезидентами Туркменистана (находятся в стране менее 183 дней), то их налогообложение будет осуществляться в Туркменистане только по доходам из источников в Туркменистане.
В связи с этим признак резиденции командированных работников влияет на определение объекта налогообложения или налоговой базы.
Если по указанию головного офиса начисление и выплата суточных производится филиалом в Туркменистане, то эти доходы признаются доходами из источников в Туркменистане, даже если эти расходы в последующем передаются для учета головному офису.
Указанное следует из положений пункта «а» части 1 статьи 184 Кодекса, где сказано, что к доходам из источников в Туркменистане, облагаемым налогом на доход физических лиц, относится, в частности, полученные от юридического лица — нерезидента Туркменистана через его филиал, представительство или постоянное представительство, находящиеся на территории Туркменистана:
- вознаграждение за выполнение работы по трудовому договору (контракту);
- другие доходы, за исключением указанных в частях 1 и 2 статьи 187 Кодекса.
В соответствии с положениями статьи 185 Кодекса, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, в том числе в виде товаров (работ, услуг), а также материальной выгоды и социальных благ.
Как то следует из определения, приводимого в части 2 статьи 110 Трудового кодекса Туркменистана, заработная плата — денежное вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
Статья 147 Трудового кодекса Туркменистана, в которой определены гарантии и компенсации при служебных командировках, устанавливает, что работники имеют право на возмещение расходов и получение иных компенсаций в связи со служебными командировками.
Таким образом, выплата суточных является компенсационной выплатой, что входит в понятие всех доходов налогоплательщика (статья 185 Кодекса), а также в состав других доходов и, следовательно, является доходом, входящим в налоговую базу, так как это доход из источника в Туркменистане.
Обращаем внимание, что другие доходы, о которых говорит пункт «а» части 1 статьи 184 Кодекса, содержат исключения, указанные в частях 1 и 2 статьи 187 Кодекса.
В соответствии с пунктом «е» части 1 статьи 187 Кодекса в налоговую базу не включаются такие виды доходов физических лиц, как компенсационные выплаты, получаемые в порядке, установленном законодательством Туркменистана, связанные с выполнением трудовых обязанностей, возмещением командировочных расходов, предоставлением спецодежды, полевого довольствия и т. д.
В соответствии с частью 3 статьи 147 Трудового кодекса Туркменистана, работникам, направляемым в служебные командировки, оплачиваются: суточные за время нахождения в командировке, расходы по проезду к месту назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения в порядке и размерах, устанавливаемыми Кабинетом Министров Туркменистана.
Положением о служебных командировках в города и населенные пункты Туркменистана, а также за его пределы, утвержденным Постановлением Президента Туркменистана от 22 мая 2007 года № 8629 в приложении № 4 указываются нормы командировочных расходов для работников, направляемых в служебные командировки в пределах Туркменистана, где установлен размер суточных в сумме 10 манат в сутки.
Следовательно, выплачиваемая командированным работникам сумма суточных в размере, превышающем установленную норму, может рассматриваться как доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц в Туркменистане.
Так как начисление и выплата суточных осуществляется филиалом в Туркменистане, то у филиала возникают обязательства и ответственность в отношении налога на доходы физических лиц в силу того, что филиал в соответствии с положениями части 2 статьи 195 Кодекса признается в качестве налогового агента и следовательно должен производить исчисление, удержание и уплату налога в бюджет Туркменистана.
Часть 2 статьи 195 Кодекса указывает на то, что налоговым агентом признаются лица, которые непосредственно осуществляют выплаты, указанные в части 1 статьи 184 Кодекса, в частности, юридические лица — нерезиденты Туркменистана, осуществляющие деятельность на территории Туркменистана через филиал, представительство или постоянное представительство.
В отношении доходов командированных работников, которые становятся резидентами Туркменистана, их налогообложение производится с учетом того, что с выплат, подпадающих под действие части 1 статьи 184 Кодекса, как то уже указывалось выше обязанности по исчислению и уплате налога возлагаются на налогового агента, а с иных доходов, в том числе получаемых за пределами Туркменистана — на самого работника.
Это же касается и расходов на оплату труда командированных работников, которые подпадают под действие части 3 статьи 184 Кодекса — доходы в виде расходов постоянного представительства на оплату труда, указанных в части 7 статьи 179 Кодекса.
Как то следует из положений статьи 6 Кодекса, если международными договорами Туркменистана установлены иные положения, чем содержащиеся в Кодексе, то применяются положения международных договоров.
Как правило, международные договора предусматривают, что зарплата и другие подобные вознаграждения, полученные резидентом государства в связи с работой по найму облагаются налогом только в этом государстве, если только работа по найму не выполняется в другом государстве. Если работа по найму выполняется таким образом, такое вознаграждение, полученное оттуда, может облагаться налогом в этом другом государстве.
То есть доходы, получаемые от работы по найму выполняемой в Туркменистане, может облагаться налогом в Туркменистане.
Международные договора также устанавливают условия, при соблюдении которых эти доходы могут облагаться только в государстве налоговой резиденции, если:
а) получатель находится в этом другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в общей сложности, 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или оканчивающемся в данном календарном году; и
b) вознаграждение выплачивается нанимателем, или от имени нанимателя, не являющегося резидентом другого государства; и
c) вознаграждение не выплачивается постоянным учреждением (представительством) или постоянной базой, которую наниматель имеет в другом государстве.
Как мы видим, вне зависимости от количества дней пребывания в Туркменистане (подпункт «а»), требования подпункта «с» не соблюдаются, так как вознаграждение выплачивается филиалом в Туркменистане в период, при условии, что деятельность иностранного юридического лица приводит к образованию постоянного представительства.
Следовательно, приведенные специальные положения международного соглашения в рассматриваемой нами ситуации применяться не могут и должны применяться общие положения, то есть эти доходы могут облагаться налогом в Туркменистане.
То есть, в этом случае филиал в Туркменистане также будет в качестве налогового агента производить исчисление и уплату налога на доходы физических лиц с суммы дохода в виде превышения выплачиваемых суточных над установленными нормами.